BMF: Besteuerung von Kryptowährungen

Nachdem hinsichtlich der Besteuerung wirtschaftlicher Tätigkeiten im Zusammenhang mit Kryptowährungen, insbesondere nicht-handelsbezogener Tätigkeiten wie Staking und Lending, seit längerem Unsicherheit geherrscht hatte, hat das Bundesministerium der Finanzen im Mai 2022 mit einem Schreiben an die obersten Landesfinanzbehörden Klarheit geschaffen.

Mining und Forging

Token im Allgemeinen, also Coins, Utility Token und Security Token, sind im Sinne des Schreibens Dateneinheiten auf einer Blockchain, die Werte oder Rechte repräsentieren und einem Eigentümer (über dessen Wallet) zugeordnet werden können. Coins im Speziellen sind geldähnliche Wertrepräsentationen, die allerdings rechtlich nicht als Geld gelten. Steuerrechtlich handelt es sich um andere Wirtschaftsgüter im Sinne von § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, die wegen der verfügbaren Marktplätze (Börsen und Tauschplattformen) mit ihren Preisbildungsmechanismen nach § 6 Abs. 6 EStG mit einem Zeitwert in Euro bewertet werden können.

Die Blockerstellung über Mining (in Proof of Work-Protokollen) und Forging (in Proof of Stake-Protokollen) geht mit der Ausschüttung von Transaktionsgebühren an die Miner einher. Das BMF betrachtet diese Ausschüttung als Erwerb, da die neu geminten Coins technisch gesehen schon vorab in der Blockchain angelegt waren und als Belohnung für die Leistung der Miner freigegeben wurden. Sie werden nicht tatsächlich mit dem Mining- bzw. Forging-Vorgang neu geschaffen. Steuerlich stellt sich der Vorgang insoweit als Tauschgeschäft im Sinne von §§ 480, 433 BGB dar. Dieses steht einem entgeltlichen Erwerbsgeschäft sowohl zivil- als auch steuerrechtlich gleich. Die synallagmatischen Primärleistungen sind in diesem Falle das Einbringen von Rechenleistung (PoW) bzw. Kapitalisierung (PoS) im Tausch gegen die Transaktionsgebühr. Die Coins, die als Transaktionsgebühr gutgeschrieben werden, werden daher entsprechend § 6 Abs. 6 EStG mit ihrem Zeitwert (Marktwert zum entsprechenden Zeitpunkt) als vereinnahmte Wirtschaftsgüter anzusetzen sein. Der nach § 6 Abs. 6 ermittelte Wert gilt nach § 8 Abs. 2 entsprechend seinem Betrag in Euro als Einkunft.

Diese Vereinnahmung stellt steuerbares Einkommen dar. Allerdings müssen zur abschließenden Klärung der steuerlichen Behandlung nochmals zwei Fälle unterschieden werden:

    1. Gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG
    2. Sonstige Einkünfte nach § 22 EStG

Die Abgrenzung erfolgt nach der Frage, ob mit dem Mining bzw. Forging ein Gewerbe betrieben wird. Ein Gewerbe ist eine selbstständige, auf dauerhafte Gewinnerzielung angelegte Tätigkeit am Markt. Das Vorliegen eines Gewerbes ist anhand dieser Kriterien im Einzelfall zu prüfen, relevant werden dabei insbesondere zwei Fragen sein:

    1. Wird die Tätigkeit selbstständig ausgeübt? Dies ist bei Mining- und Staking-Pools regelmäßig nicht anzunehmen. Anders kann die Sache liegen, wenn sich die Teilnehmer am Pool derart organisieren, dass sie als Teilhaber am Gewerbe eingeordnet werden können. Angesichts der Tatsache, dass Mining- und Staking-Pools in aller Regel nicht durch reine Peer-to-Peer-Organisation, sondern von zentralen Anbietern mit spezialisierter Hardware koordiniert werden, stellt die gewerbliche Tätigkeit allerdings den Ausnahmefall dar.
    2. Wird die Tätigkeit nachhaltig, also mit der Absicht langfristiger Gewinnerzielung ausgeübt? Dies setzt eine gewisse Kontinuität und Planung voraus. Eine minimale Ertragshöhe ist indes nicht erforderlich, weswegen beispielsweise auch Staking mit kleinen Beträgen eine gewerbliche Tätigkeit sein kann.

Sowohl Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG als auch sonstige Einkünfte nach § 22 EStG werden mit dem regulären persönlichen Einkommenssteuersatz nach § 32a EStG besteuert. Die Unterscheidung zwischen gewerblichen und sonstigen Einkünften ist dennoch aus einer Reihe von Gründen von hoher Relevanz:

    1. Ein Gewerbe unterliegt der Anzeigepflicht nach § 14 GewO. Die Anzeigepflicht gegenüber dem Finanzamt nach § 138 AO ist mit der Anzeige nach § 14 GewO zwar auch erfüllt (behördliche Mitteilung), allerdings ist seitens des Finanzamtes eine Betriebserfassung erforderlich.
    2. Einkünfte aus Gewerbebetrieben entsprechen begrifflich dem Gewerbeertrag nach § 7 GewStG, womit sie nach §§ 2, 6 GewStG der Gewerbesteuer unterliegen.
    3. Gewerbetreibende, die Gewerbesteuerschuldner i.S.v. § 5 GewStG sind, können im Rahmen ihrer Steuererklärung zur Zerlegungserklärung entsprechend §§ 28, 14a GewStG aufgefordert werden.
    4. Der Gewerbesteuermessbetrag nach § 14 GewStG ist nach § 35 EStG bei der Festsetzung der Einkommenssteuer zu berücksichtigen.
    5. Ein Gewerbe kann unter den Voraussetzungen des § 1 HGB als Handelsgewerbe gelten und der Eintragungspflicht im Handelsregister unterliegen.
    6. Einkünfte aus Gewerbebetrieben können gemindert werden, indem der Abzug der Betriebskosten im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG geltend gemacht wird. Zu den Betriebsausgaben zählt nach § 12 EStG die Gewerbesteuer allerdings ausdrücklich nicht.

Es sollte daher im Zweifelsfall eingehend geprüft werden, ob die Mining- oder Forging-Tätigkeit die Kriterien der Gewerblichkeit erfüllt.

Staking

Das BMF grenzt die Begriffe Forging und Staking aus der Inhaberperspektive voneinander ab. Forging bezeichnet das validieren neuer Blöcke in einem PoS-Protokoll, analog dem Mining. Staking bedeutet, dass der Eigentümer eines Coins nicht selbst seine durch den Coin vermittelten Stimmrechte im Netzwerk zur Validierung nutzt, sondern diese einem anderen Validator zur Verfügung stellt. Dieser bildet somit einen Stake aus eigenen und fremden Coins, um Transaktionen selbst validieren zu können. Im Gegenzug erhalten die Eigentümer der Coins eine entsprechende Beteiligung an den Transaktionsgebühren, die der Staking-Provider vereinbart.

Staking funktioniert also in Grundzügen ähnlich wie die Wertpapierleihe, allerdings muss auseinandergehalten werden, welche Rechte die Leihe vermittelt. Der Vermögenswert (Coin) bleibt im Eigentum des ursprünglichen Eigentümers, wird allerdings von einem anderen genutzt. In diesem Falle würde der Leiher (Staking-Provider) die Stimmrechte des Aktionärs (Eigentümers) in der Hauptversammlung für diesen wahrnehmen (Leerverkaufsermächtigungen, wie bei der Wertpapierleihe üblich, sind beim Staking in aller Regel nicht Vertragsbestandteil). Während die Coins in einem Staking-Pool verwendet werden, können sie vom Eigentümer nicht anderweitig verwendet werden. Die synallagmatischen Leistungen sind hier also die Leihe der Stimmrechte eines Coins gegen die Beteiligung an der Transaktionsgebühr.

Im BMF-Schreiben wird das Staking daher als Einkunft aus Leistungen anderer Art im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG und somit als sonstiges Einkommen klassifiziert. Das Einkommen ist nur bei Überschreitung der Freigrenze von 256 € im Kalenderjahr steuerpflichtig. Beachtet werden muss, dass es sich um eine Freigrenze und nicht um einen Freibetrag handelt. Bei Überschreitung ist der gesamte Betrag zu versteuern, nicht nur der über der Freigrenze liegende Betrag.

Lending

Lending stellt im Gegensatz zum Staking eine Leihe von Coins unter Einräumung eines Nutzungsrechtes dar. Dies umfasst in aller Regel ein Veräußerungsrecht. So bilden Lending-Mechanismen die Grundlage für Kreditvergaben im Kryptowährungen. Aus Sicht des BMF handelt es sich auch bei dieser Nutzungsform von Coins um eine spezifische Fruchtziehung aus dem Coin selbst, der als sonstiges Einkommen im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG gilt. Es gilt daher: bei der Nutzung der Freigrenze von 256 € pro Kalenderjahr sind Einkünfte aus Staking und Lending, da gleich klassifiziert, zu kumulieren.

Trading

Tauschgeschäfte mit Kryptowährungen gelten als Veräußerungsgeschäfte mit anderen Wirtschaftsgütern i.S.v. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Solche Veräußerungsgeschäfte gelten als private Veräußerungsgeschäfte (in Abgrenzung von Kapitalmarktgeschäften) gemäß § 22 Nr. 2 EStG und werden dementsprechend als sonstige Einkünfte nach § 32a EStG besteuert. Interessant ist an dieser Stelle insbesondere, dass das BMF die Verlängerung der Haltedauer nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 S. 4 EStG für prinzipiell nicht anwendbar erklärt. Das bedeutet, dass die Steuerfreiheit nach über einem Jahr Haltedauer an dem sonstigen Wirtschaftsgut auch in Fällen des Staking oder Lending nicht verlängert wird, da das Generieren von Einkommen über solche Mechanismen keinen hinreichenden Bezug zum konkreten Coin aufweist. In ihrer Fungibilität werden Coins somit eher als Geld betrachtet – eine Betrachtungsweise, die dem deutschen Recht im Grundsatz fremd ist. Bei der Veräußerung von (beliebig fungiblen) Coins gilt die first in, first out-Annahme sowohl bei der Veräußerung für Geld als auch bei der Nutzung als Zahlungsmittel. Im zweiteren Falle ist beachtlich, dass diese Wertrealisierung einer Veräußerung entspricht und somit aufseiten des Zahlenden steuerbares Einkommen nach §§ 23 Abs. 1 Nr. 2, 22 Nr. 2 EStG entsteht. Ob dabei ein Gewinn realisiert wird, wird ermittelt, indem sowohl zum Zeitpunkt des Zu- als auch des Abflusses der Coins eine Bewertung nach § 6 Abs. 6 vorgenommen wird und diese Werte miteinander saldiert werden (Abflusswert minus Zuflusswert). Ist die Differenz positiv, der Wert also gestiegen, ist die Differenz, vergleichbar mit Einkommen aus Kapital, sonstiges Einkommen.

Bei Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach §§ 23 Abs. 1 Nr. 2, 22 Nr. 2 EStG gilt die Freigrenze des § 23 Abs. 3 S. 5 EStG von 600 € im Kalenderjahr. Einnahmen, die darunter liegen, müssen nicht versteuert werden. Es handelt sich allerdings wiederum um eine Freigrenze und keinen Freibetrag, weswegen bei Überschreitung das erzielte Einkommen vom ersten Euro an steuerpflichtig wird.

Beachtlich ist, dass auch private Veräußerungsgeschäfte nach §§ 23 Abs. 1 Nr. 2, 22 Nr. 2 EStG die Kriterien eines Gewerbebetriebes erfüllen können, womit die oben genannten gewerbeaufsichtsrechtlichen Pflichten sowie die Gewerbesteuerpflicht entstehen. Auch in diesem Fall wäre das Einkommen nach § 15 EStG steuerbar.

Security und Utility Token

Utility Token sind Token, die dem Inhaber bestimmte Rechte vermitteln. Diese Token sind unproblematisch andere Wirtschaftsgüter, die mit ihrem Anschaffungspreis zu bewerten sind. Ihre Einlösung ist steuerlich unbeachtlich, da das vermittelte Recht von Beginn an Bestandteil des Tokens und seines Anschaffungspreises war.

Security Token, die Beteiligungs- oder Bezugsrechte repräsentieren, können als Wertpapiere im Sinne von § 2 Abs. 4 des Wertpapierhandelsgesetzes (WpHG) gelten. Eine Verbriefung im engeren Sinne ist dafür nicht erforderlich; es genügt, wenn alle Informationen, die verbrieft werden müssten (Inhaber, Anteil, Nennwert/Ausgabepreis etc.) zugänglich dokumentiert sind. Individuelle Wallets auf einer öffentlichen Blockchain genügen der Dokumentation der Inhaberschaft. Die BaFin nennt in ihrem Rundschreiben zu Token und Kryptowährungen insbesondere auch das Kriterium der freien Handelbarkeit am Kapitalmarkt. Gängige Börsen und Tauschplattformen genügen diesem Kriterium in der Regel. Wichtig ist an dieser Stelle § 2 Abs. 1 WpHG, der Zahlungsinstrumente ausdrücklich vom Begriff des Wertpapiers ausschließt. Coins, also Token, die tatsächlich nur einen Geldwert repräsentieren und als Zahlungsmittel genutzt werden, wären vom Begriff des Wertpapiers mithin ausgeschlossen. Da Token im deutschen Recht grundsätzlich nicht als Geld gelten, die Verwendung als Zahlungsinstrument allerdings möglich ist, ist die Abgrenzung zwischen Token als Zahlungsinstrument oder Wertpapier eine schwierige Frage für den Einzelfall.

Werden Token nach § 2 Abs. 4 WpHG als Wertpapier eingeordnet, sind Kursgewinne und Erträge, die dem Eigentümer aus dem Token selbst heraus zustehen, nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren. In diesem Fall greift also der Tarif der Kapitalertragssteuer nach § 32d EStG. Dies kann bei hohen Erträgen zu einer steuerlichen Entlastung führen, da der progressive Einkommenssteuertarif des § 32a EStG nicht zur Anwendung kommt. Zugleich ist allerdings im Hinblick auf in Deutschland ansässige Dienstleister oder Verwahrstellen problematisch, dass die Kapitalertragssteuer nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 44 Abs. 1 S. 4 EStG als Quellensteuer erhoben und somit unmittelbar vom Ertrag abgezogen wird. Nach § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG ist in diesem Falle der Steuerschuldner verpflichtet, der zur Abführung der Quellensteuer verpflichteten Stelle das Fehlen der Steuerpflicht der Einkünfte nachzuweisen, da die Quellensteuer sonst auch bei fehlender Steuerpflicht abgeführt wird. Zudem ist es möglich, dass der entsprechende Dienstleister die Führung eines Kontos oder Depots als Steuerausländer nicht anbietet.

Bei fehlender unbeschränkter Steuerpflicht i.S.v. § 1 Abs. 1 S. 1 EStG und bestehender beschränkter Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 EStG greift zudem § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG, nach dem auch Leistungen aus sonstigen Token als Quellensteuer einbehalten werden. Eine Erstattung abgeführter Quellensteuern, die aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens im Wohnsitzstaat und nicht in Deutschland entrichtet werden müssen, muss nach § 50d EStG separat beantragt werden.

Lohnzahlungen in Kryptowährungen

Werden Token an Arbeitnehmer als Lohn für unselbstständige Arbeit im Sinne von § 19 EStG überlassen, sind diese nach § 8 Abs. 2 EStG mit ihrem üblichen Anschaffungspreis als Einkommen des Arbeitnehmers anzusetzen, wobei ein angemessener Preisnachlass (Einzelfallfrage) bei der Feststellung der Einkommenshöhe eingerechnet werden kann. Die Bewertung der Token kann sich dadurch schwierig gestalten, dass unter Umständen kein breiterer Markt existiert, wenn die Token speziell für die Arbeitnehmer geschaffen werden (etwa bei Utility Token, die den Arbeitnehmer spezifische Vorteile vermitteln). In diesem Fall sind die Umstände in der Gesamtschau maßgeblich. § 8 Abs. 2 EStG spricht von Ortsüblichkeit des Leistungswertes, was sich insbesondere auf klassische unentgeltliche Vorteile wie das Bereitstellen von Wohnraum oder Verpflegung für Arbeitnehmer bezieht; in einer internetbasierten Blockchain wird diese Ortsüblichkeit nochmals wesentlich schwieriger zu konkretisieren sein. Der Wertzufluss nach Berücksichtigung aller Bewertungsmaßstäbe ist steuerpflichtiges Einkommen nach §§ 19, 32a EStG.

Fazit

Das Schreiben des BMF schafft Rechtssicherheit in Bereichen, in denen vorher keine Klarheit geherrscht hat. Zudem werden Kryptowährungen steuerlich nicht gesondert restriktiv behandelt, wie sich etwa an der eindeutigen Beibehaltung der Haltefrist von einem Jahr zeigt. Angenehm überrascht das Schreiben auch deshalb, weil eine differenzierte Auseinandersetzung mit dem Themenkomplex Kryptowährungen erfolgt, wie sich an den eingehenden Begriffsdefinitionen zeigt. Dies lässt einen Hoffnungsschimmer in der in Deutschland ansonsten rein polemisch geführten politischen Debatte um Kryptowährungen und speziell Bitcoin aufkommen.

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