Steuervermeidung durch Konzernstrukturen: Grundlagen der Gewinnverschiebung

Global operierende Konzerne verwenden eine ganze Bandbreite an Strategien, um Steuern zu sparen. Im Fokus steht dabei meist die Körperschaftsteuer, da diese in den meisten Ländern der Welt sehr hoch ist und sich zugleich relativ leicht umgehen lässt. Die meisten dieser Strategien sind allerdings bei weitem nicht nur für milliardenschwere Konzerne interessant, sondern stehen auch kleinen und mittelständischen Unternehmen offen und können diesen beträchtliche Erleichterungen im Bereich der Körperschaftsteuer bringen. Um in die faszinierende Materie der Steuervermeidung durch Gewinnverschiebung einzutauchen, sehen wir uns heute drei grundlegende Strategien an, die letztendlich das Fundament der meisten komplexeren Modelle zur Reduktion der Körperschaftsteuer bilden.

Anwendbarkeit

Um alle drei Strategien anwenden zu können, muss das Steuerrecht eines Staates im Prinzip nur zwei notwendige Bedingungen erfüllen – eine dritte Bedingung kann das Ganze nochmals effektiver machen:

    1. Notwendig: Die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer muss der Gewinn sein – wird die Höhe der Steuer anhand des Umsatzes bemessen, sind die Möglichkeiten der Gewinnverschiebung massiv eingeschränkt (Diese wichtige Unterscheidung haben wir bereits besprochen). Die meisten großen Hochsteuerländer legen aber – aus ganz pragmatischen Gründen – den Gewinn als Bemessungsgrundlage zugrunde und lassen den Abzug von Betriebskosten zu. Dies dürfte sich auch langfristig nicht ändern, da gerade der Betrieb von Industrieunternehmen mit geringer Profitabilität bei einer Besteuerung nach Umsatz extrem schwierig ist. Zu den Ländern, die den Gewinn als Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer heranziehen, gehören etwa Deutschland, die USA und das Vereinigte Königreich.
    2. Notwendig: Das Steuerrecht muss Verlustvorträge und/oder Verlustrückträge zulassen – vorzugswürdig ist der Verlustvortrag. Auch diese Regelungen sind absolut üblich und werden von allen drei genannten Staaten angewendet.
    3. Optional: Im Optimalfall steht eine Gesellschaft in einem Staat mit einem IP-Box-Regime zur Verfügung. Mit der Rechtsfigur des IP-Box-Regime wird, einfach ausgedrückt, Einkommen aus geistigem Eigentum (Lizenzen, Markenrechte, Patente, Urheberrechte) gegenüber anderem Einkommen steuerlich privilegiert. Innerhalb der Europäischen Union stehen hierzu etwa Zypern, Ungarn, Belgien, die Niederlande oder Irland zur Verfügung. So werden in Zypern beispielsweise im Regelfall nur 20 % des Einkommens aus geistigem Eigentum zur Berechnung der Besteuerungsgrundlage herangezogen. Multipliziert mit dem Körperschaftsteuersatz von 12,5 % ergibt dies eine Steuerlast auf Einkommen aus geistigem Eigentum von 2,5 %.

Sind diese beiden oder optimalerweise drei Bedingungen erfüllt, können alle gängigen Methoden der Gewinnverschiebung genutzt werden, was den Steuerspareffekt maximiert.

Der operative Gewinn

Um den Nutzen der nachfolgenden Strategien zu verstehen, führen wir uns zunächst einmal vor Augen, was ihr Ziel ist. Gewinnverschiebung (Profit Shifting) dient dem Zweck, Gewinne aus dem operativen Geschäft aus einer Jurisdiktion mit hohen Steuern in eine Jurisdiktion mit niedrigen oder nicht vorhandenen Steuern zu verschieben. Wir verdeutlichen uns dies anhand eines Beispiels:

Die E GmbH betreibt einen Fachhandel für Elektronik. Dies setzt erhebliche geschäftliche Substanz in Deutschland voraus (Lager, Verkaufsfläche, Personal etc.), wodurch die Registrierung einer Gesellschaft in Deutschland de facto unumgänglich ist. Das Geschäft direkt über eine Offshore-Gesellschaft zu betreiben, ist aufgrund des Erfordernisses eines physischen Geschäftsbetriebes nicht praxistauglich durchführbar.


Merke: Der Betrieb eines Geschäftes durch eine anerkannte ausländische Gesellschaft, etwa eine britische Limited, eine US-amerikanische LLC oder eine Kapitalgesellschaft aus einem anderen Mitgliedsstaat der EU ist möglich. Dazu muss diese allerdings im deutschen Handelsregister eingetragen werden und sich steuerlich als Kapitalgesellschaft erfassen lassen. Sie wird dann exakt so besteuert, als sei sie eine GmbH.


Die E betreibt nun also das operative Geschäft und erwirtschaftet so Umsatz. Von diesem Umsatz werden die Betriebsausgaben abgezogen. Der verbleibende Gewinn ist nach § 8 KStG i.V.m. § 4 EStG die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer und nach § 7 GewStG i.V.m den genannten Normen als Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer (Gewerbeertrag) heranzuziehen. Da die gezahlte Gewerbesteuer nicht vom Gewinn im Sinne der Körperschaftsteuer abgesetzt werden kann und umgekehrt, kumuliert sich die Belastung auf (je nach Gewerbesteuer-Hebesatz der Gemeinde) etwa 30 %.

Um die vereinnahmten Gewinne steuerfrei aus der EU abzuziehen, benötigen wir zunächst eine Gesellschaft aus einem EU-Staat, der keine Quellensteuern auf Zahlungen in Drittländer erhebt und diese zugleich ohne größere Hürden zulässt (das deutsche Finanzamt macht manchmal Probleme beim Abzug von Rechnungen aus Drittstaaten). Fündig werden wir diesbezüglich in den Niederlanden. Die niederländische Körperschaftsteuer ist zwar mit 25 % ebenfalls enorm hoch, allerdings können wir die Profite von dort aus wiederum mit denselben Strategien abziehen, die wir im Bezug auf unsere GmbH verwenden.

Die Vorteile einer B.V., einer einfachen Kapitalgesellschaft in den Niederlanden, haben wir uns bereits im Beitrag zum Double Irish with a Dutch Sandwich angesehen, der ehemaligen Steuersparstrategie amerikanischer Konzerne. Um an dieses Beispiel anzuknüpfen, konfigurieren wir unsere Struktur folgendermaßen: Wir wollen Gewinne aus der E GmbH in die B.V. und von dieser aus nach Bermuda verschieben, wo wir zu diesem Zweck eine LLC gegründet haben. In Bermuda, wo keine Körperschaftsteuer erhoben wird, soll der Gewinn dann letztendlich realisiert werden.

Grundlagen der Gewinnverschiebung

Fraglich ist nun, wie wir den Gewinn aus der E GmbH abziehen, ohne ihn tatsächlich ausgeben zu müssen. Bevor wir uns den drei wesentlichen Methoden hierfür widmen, werfen wir noch einen Blick auf § 42 AO, der den Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zur Reduktion der Steuerlast verbietet. Das heißt für uns konkret: alles, was unsere Struktur tut, muss einen konkreten geschäftlichen Nutzen haben. Die Gewinnverschiebung an sich ist zwar an sich nicht illegal, beim Verdacht des Rechtsmissbrauches wird das Finanzamt den Abzug von Betriebsausgaben allerdings nicht mehr anerkennen. Daher müssen wir darauf achten, dass jede Form der Gewinnverschiebung einer konkreten geschäftlichen Funktion dient und außerdem dem Fremdvergleichsgrundsatz genügt (Vereinbarungen zwischen unseren Gesellschaften müssen sich im Rahmen dessen bewegen, was zwischen voneinander unabhängigen Betrieben realistisch wäre). Da steuerliche Gewinnverschiebung keine anerkannte geschäftliche Funktion ist, sollten alle genutzten Vereinbarungen zumindest auch einen operativen Nutzen haben. Unter diesen Bedingungen nähern wir uns nun den drei Strategien:

    1. Im ersten Jahr geht unsere GmbH aggressiv auf Wachstumskurs, sie investiert große Mengen an Kapital etwa in Verkaufsflächen, Büroräume, Waren und Marketing. Dabei wird das Geld mit vollen Händen ausgegeben und hohe Verluste gemacht. Das Geschäft hat nun alle Grundlagen, um in der Zukunft extrem profitabel zu sein, zahlt aber im ersten Jahr mangels Gewinnen keinerlei Steuern. Die Verluste werden per Verlustvortrag ins profitable zweite Jahr mitgenommen, sodass auch dessen steuerlicher Gewinn neutralisiert ist.
    2. Die Muttergesellschaft in den Niederlanden finanziert die Expansion mittels der Vergabe hoch verzinster Darlehen. Dabei sollten die Zinsen nicht so hoch liegen, dass die Missbrauchsklausel des § 42 AO greift. Sie sollten lediglich das marktübliche Zinsniveau nach oben hin ausreizen. Die Darlehen werden in den Folgejahren fällig, die GmbH zahlt die hohen Zinsen aus ihren mittlerweile beträchtlichen Gewinnen. Da die fälligen Zinsen betriebsbezogene Aufwendungen sind, können sie vom steuerbaren Gewinn der GmbH in Abzug gebracht werden. Die Gewinne fließen somit als nicht besteuerte Betriebsausgaben in die Niederlande, wo sie wiederum mit Zinsforderungen der Konzernmutter in Bermuda belastet und vom steuerbaren Gewinn der B.V. abgesetzt werden.
    3. Die B.V. hält zudem diverse Marken- und Lizenzrechte sowie gegebenenfalls Patente. Die GmbH nutzt diese kraft einer Lizenzvereinbarung mit der B.V. und schuldet dieser im Gegenzug die Zahlung von Lizenzgebühren. Diese Lizenzgebühren werden berechnet, indem der B.V. ein bestimmter (wiederum marktüblicher) Anteil am Jahresumsatz der GmbH zusteht. Den Umsatz als Bemessungsgrundlage zu wählen, ist dabei am ehesten praxistauglich, da der Gewinn bereits durch die Zinsforderungen und operativen Betriebsausgaben belastet ist und der Effekt so geschmälert wird. Ein fixer Betrag als Lizenzgebühr ist in den meisten Fällen vollkommen untauglich, da dieser beständig angepasst werden müsste, was wiederum den Verdacht einer Umgehungskonstruktion erwecken könnte. Eigentümerin der Markenrechte ist die LLC auf Bermuda, die B.V. ist kraft einer eigenen Lizenzvereinbarung lediglich berechtigt, diese zu verwalten und zu verwerten. Kraft dieser Vereinbarung fließt ein großer Teil der Lizenzgebühren, die die B.V. einnimmt, direkt an die LLC. Der restliche Profit, der der B.V. als eigene Vergütung verbleibt, wird in den Niederlanden mit lediglich 7 % besteuert (Privilegierung durch IP-Box-Regime). Wenn also beispielsweise 85 % der Lizenzgebühren an die LLC fließen und der B.V. selbst 15 % als Vergütung aus der Verwertungsvereinbarung verbleiben, bedeutet dies eine Steuerlast von (15 x 0,07) 1,05 % auf alle Gewinne aus der Lizenzvereinbarung. Ein gewisser Eigenanteil muss der B.V. bleiben, da es sich ansonsten um offensichtlichen Rechtsmissbrauch handeln würde. Die Steuern, die die B.V. hierauf zahlt, können als Gebühr für die Nutzung des vorteilhaften niederländischen Steuerrechtes verstanden werden.

Das Konzept der Gewinnverschiebung kann also sowohl in der räumlichen als auch in der zeitlichen Dimension genutzt werden. Verlustvorträge, hoch verzinste Darlehen und Lizenzvereinbarungen unter Umsatzbeteiligung bilden die grundlegenden Werkzeuge, um steuerbare Gewinne an günstigere Zeitpunkte und güstigere Orte zu verschieben und somit die Steuerlast auch bei ortsgebundenen Unternehmen mit physischem Geschäftsbetrieb beträchtlich zu reduzieren.

Fazit

Der Schlüssel zur Reduktion der Steuerlast eines operativ tätigen, ortsgebundenen Unternehmens sind absetzbare Betriebsausgaben. Besonders geeignet, um Gelder in eine Gesellschaft an einem steuerlich günstigeren Standort zu transferieren, sind Lizenzvereinbarungen unter Umsatzbeteiligung und hochverzinste Darlehen. Zweitere können vorab zur Finanzierung einer kostspieligen Expansion genutzt werden, welche dann per Verlustvortrag den steuerlichen Gewinn für zwei aufeinanderfolgende Veranlagungszeiträume neutralisieren kann. Im Prinzip ist es auch denkbar, andere Leistungen als gewährte Darlehen oder gebührenpflichtige Nutzungsrechte an geistigem Eigentum in Rechnung zu stellen – da Rechnungen allerdings regelmäßig vom Finanzamt daraufhin überprüft werden, ob ihnen eine substantiierte Leistung vorausgegangen ist, muss hier ein höherer Nachweisaufwand betrieben werden, um dem Verdacht des Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO vorzubeugen.

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