Steuerhinterziehung vs. Steuervermeidung: ein himmelweiter Unterschied

Wenn John Doe in Yorkshire, England, die Katze seines Nachbarn Charles Smith überfährt, prüfen wir dann eine Sachbeschädigung nach § 303 des deutschen Strafgesetzbuches (StGB)? Selbstverständlich nicht, denn § 3 StGB sagt uns: Das StGB gilt für Straftaten, die im Inland – sprich: auf dem Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland – begangen werden. Da auch keiner der Ausnahmetatbestände nach § 4 bis § 7 StGB vorliegt, können wir nur zu dem Schluss kommen: Das StGB ist nicht anwendbar, daher ist es auch irrelevant, ob John Doe den Tatbestand des § 303 StGB verwirklicht haben könnte.

Was im Strafrecht selbstverständlich ist, ist im Steuerrecht wieder und wieder Gegenstand hitziger Debatten – häufig allerdings weniger solcher Debatten der juristisch-technischen, sondern vielmehr der politisch-populistischen Art. Doch auch auf dem Spielfeld des internationalen Steuerrechtes gilt das Prinzip der Souveränität der Staaten und ihrer Gesetzgebung – und genau deswegen findet deutsches Steuerrecht auf einen Sachverhalt, der auf dem Staatsgebiet des Vereinigten Königreiches stattfindet, ebenso wenig Anwendung wie das deutsche Strafrecht. Dies im Hinterkopf behaltend nähern wir uns nun der Frage, was denn nun der Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuervermeidung ist.

Was ist Steuerhinterziehung?

Die Steuerhinterziehung ist ein Straftatbestand, der allerdings materiell nicht im allgemeinen Strafrecht, sondern im Steuerrecht angesiedelt ist. Zu finden ist er in § 370 der Abgabenordnung (AO), dessen Absatz 1 lautet:

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

    1. den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
    2. die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
    3. pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt

und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

Der Wortlaut ist also eindeutig: jede falsche Angabe oder Verschleierung von Zahlungsströmen oder Vermögenswerten, die für die Tätigkeit der Steuerverwaltung (in erster Linie die Erstellung und Durchsetzung von Steuerbescheiden) erheblich sind, verstoßen gegen § 370 AO und ziehen dessen Rechtsfolgen (Strafbarkeit) nach sich.

Wenn der nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG steuerpflichtige A (Wohnsitz in Deutschland) also Alleininhaber der A Holding LLC auf Bermuda ist, ist diese Tatsache nach §§ 7, 13 AStG für die Bemessung und Festsetzung seiner Einkommenssteuerpflicht erheblich (Hinzurechnungsbesteuerung). Nach § 138 Abs. 2 AO hat er die Beteiligung an der LLC seinem zuständigen Finanzamt mitzuteilen. Unterlässt er dies, und berücksichtigt das Finanzamt in der Folge die nach § 10 AStG hinzuzurechnenden Einkünfte nicht, so verstößt er gegen § 370 AO und macht sich strafbar.

Der Anwendungsbereich der Abgabenordnung ist ein wenig komplizierter zu umreißen. Definiert wird er in § 1 Abs. 1 AO als

alle Steuern […], die durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Union geregelt sind, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden.

Welche Steuern hiervon erfasst sind, ergibt sich wiederum aus der Finanzverfassung, die das Fundament des deutschen Steuerrechtes bildet. Die konkret relevanten Normen sind Art. 106 bis Art. 108 des Grundgesetzes (GG). Die speziellen Steuergesetze wie das EStG, das KStG, das ErbStG und das AStG beruhen auf diesen Normen der Verfassung. Die meisten direkten Steuern, die keine Objektsteuern (Gewerbesteuer, Grundsteuer) sind, sondern an den Leistungsindikator Einkommen anknüpfen, kennen drei Formen der Steuerpflicht:

    1. die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG
    2. die beschränkte Steuerpflicht nach § 49 EStG
    3. die erweitert beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG

Soweit keine dieser Steuerpflichten vorliegt, existieren auch keine steuerlich erheblichen Tatsachen im Sinne von § 370 AO, die den Finanzbehörden mitzuteilen wären.

Wenn A nun also seinen Wohnsitz in Südkorea hat, ist er nicht nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG unbeschränkt einkommenssteuerpflichtig. Er hält auch keine Vermögenswerte oder Beteiligungen auf deutschem Staatsgebiet, die eine beschränkte Einkommenssteuerpflicht auslösen würden. Eine erweitert beschränkte Steuerpflicht kommt aus diesem Grunde ebenso wenig in Betracht. A ist nicht verpflichtet, den deutschen Finanzbehörden irgendetwas mitzuteilen. Er bewegt sich außerhalb des Anwendungsbereiches der deutschen Finanzverfassung, der Abgabenordnung und des gesamten deutschen Steuerrechtes.

Das offene Geheimnis legaler Steuervermeidung

Der Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuervermeidung liegt nach diesen Erwägungen auf der Hand: Steuerhinterziehung bedeutet, gegen anwendbare Steuergesetze zu verstoßen, um die eigene Steuerlast zu senken. Steuervermeidung setzt hingegen auf die Kombination zweier Methoden:

    1. Den Anwendungsbereich ungünstiger Steuergesetze zu vermeiden – gegen ein nicht anwendbares Gesetz kann man nicht verstoßen.
    2. Den Anwendungsbereich günstiger Steuergesetze bewusst „ansteuern“, um diese dann für sich zu nutzen. Dies erhöht die Rechtssicherheit der mit Methode 1 erlangten Steuerfreiheit.

Ein klassisches Ziel der Steuervermeidung ist die vollständige Abbedingung der persönlichen Einkommenssteuerpflicht. Unsere zwei Schritte sähen dann konkret so aus:

    1. Aufgabe des Wohnsitzes und gewöhnlichen Aufenthaltes in Deutschland (§ 1 Abs. 1 S. 1 EStG) und aller im Inland befindlichen Vermögenswerte und manifestierten wirtschaftlichen Interessen (§ 49 EStG, § 2 AStG). Die Steuerpflicht ist beendet, da man sich nun außerhalb des Anwendungsbereiches des deutschen Steuerrechtes bewegt.
    2. Im rechtsfreien Raum zu operieren ist verlockend, aber nachweistechnisch kritisch und de facto auch schwierig umzusetzen. Daher wird nicht nur der Anwendungsbereich des deutschen Steuerrechtes verlassen, sondern vielmehr wird nun der persönliche Steuerwohnsitz nach Panama verlegt, wo Auslandseinkommen nicht besteuert wird. Man begibt sich also bewusst in den Anwendungsbereich eines Steuergesetzes, welches für einen selbst günstiger ist, da dies die Rechtssicherheit deutlich erhöht.

Moment mal – nur aus Nachweisgründen begeben wir uns bewusst in den Anwendungsbereich einer anderen Steuerrechtsordnung? Ist es damit nicht wieder vorbei mit dem Traum von der legalen Steuervermeidung?

Nein. Um diese Methode zu verstehen, führen wir uns zwei wichtige Termini aus dem deutschen Steuerrecht vor Augen: den Begriff der Steuerbarkeit und der Steuerpflichtigkeit:

    1. Steuerbar ist ein Sachverhalt, beispielsweise ein Zahlungsvorgang, wenn er dem Steuerrecht unterliegt, also in den Anwendungsbereich der Steuergesetze eines Landes fällt. Dies heißt nicht automatisch, dass er tatsächlich besteuert wird, es ist lediglich möglich.
    2. Steuerpflichtig ist der Zahlungsvorgang, wenn das anwendbare Gesetz tatsächlich Steuern auf ihn erhebt, wenn er also zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage (z.B. gesamtes steuerpflichtiges Einkommen eines Kalenderjahres) herangezogen wird.

Ein steuerbarer Vorgang kann steuerpflichtig sein, muss es aber nicht. Das Gesetz muss keine Besteuerung vorsehen, auch wenn es das könnte. Umgekehrt muss ein steuerpflichtiger Vorgang zwangsläufig steuerbar sein. Fällt ein Vorgang nicht in den Anwendungsbereich eines Steuergesetzes, so kann dieses Steuergesetz ihn auch nicht für steuerpflichtig erklären. Das heißt konkret:

Wenn A seinen Wohnsitz in Panama hat, ist er in Deutschland nicht steuerpflichtig. Erzielt er nun Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 18 EStG, so unterliegen diese mangels unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht des A nicht dem deutschen Steuerrecht. Sie sind in Deutschland nicht steuerbar und können somit nicht steuerpflichtig sein. In Panama hingegen sind seine Einkünfte steuerbar, sie fallen in den Anwendungsbereich des Einkommenssteuerrechtes von Panama. Nach dem Steuerrecht von Panama werden allerdings Einkünfte, die aus Quellen außerhalb Panamas stammen, bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage (Jahreseinkommen) nach Art. 694 Para. 2 Código Fiscal ausdrücklich nicht berücksichtigt. Das Einkommen des A ist in Panama steuerbar, aber nicht steuerpflichtig. In Deutschland kann sein Einkommen nicht steuerpflichtig sein, da es nicht steuerbar ist. Auf Ebene des internationalen Steuerrechtes (Kollisionsrechtes) liegt das Besteuerungsrecht bei den Finanzbehörden Panamas. Panama hat allerdings als souveräner Staat seine eigene Steuergesetzgebung (auch wenn der deutsche Gesetzgeber dies nicht wahrhaben will) und kann daher auf die Ausübung seines Besteuerungsrechtes verzichten.

Internationales Steuerrecht ist Kollisionsrecht

Die Idee der Steuervermeidung basiert also letztendlich auf der Idee, dass man sich unter den zahlreichen verschiedenen Rechtsordnungen der Welt diejenigen als Wohnsitz und als Unternehmensstandort aussucht, die für einen selbst steuerlich am günstigsten sind. Die Mechaniken des internationalen Kollisionsrechtes, also der Zuweisung eines Sachverhaltes in die Hoheitsgewalt einer bestimmten Jurisdiktion, werden so genutzt, dass der Anwendungsbereich ungünstiger Gesetze gemieden und der Anwendungsbereich günstiger Gesetze aufgesucht wird.

Dies ist weder illegal, noch ist es eine rechtliche Grauzone. Steuervermeidung ist, richtig durchgeführt, vollkommen legal und rechtlich nicht angreifbar. Gegen Gesetze, die auf den eigenen Sachverhalt nicht anwendbar sind, kann man auch nicht verstoßen. Unterschiedliche souveräne Staaten handhaben die Besteuerung ihrer Untertanen unterschiedlich und werden es immer tun.

Fazit

Der Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuervermeidung liegt in der Art und Weise, wie mit dem Gesetz umgegangen wird. Bei der Steuerhinterziehung wird gegen ein anwendbares Gesetz verstoßen, indem Tatsachen vorgespiegelt werden, die zu einer fehlerhaften Ermittlung der Art und des Umfanges der eigenen Steuerpflicht führen – unter die Tatbestandmerkmale des anwendbaren Gesetzes wird aufgrund einer Täuschung ein falscher Sachverhalt subsumiert. Dies ist rechtswidrig und in Deutschland sogar strafbar. Bei der Steuervermeidung geht es darum, den Anwendungsbereich ungünstiger Gesetze zu meiden. Gegen ein nicht anwendbares Gesetz kann man nicht verstoßen. Richtig durchgeführte Steuervermeidung ist daher vollkommen legal und kann rechtssicher ausgestaltet werden.

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